Tezy
Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu postępowania wykazać należy, że uchybienie to miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z istoty chronologii zdarzeń procesowych wynika, iż treść uzasadnienia nie może mieć wpływu na wynik sprawy, który wyprowadzony został przed sporządzeniem uzasadnienia. Naruszenie art. 328 par. 2 Kpc może stanowić podstawę kasacji jeżeli treść uzasadnienia wyklucza kontrolę kasacyjną.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy i Marka C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2003 r. I SA/Gd 357/01 w sprawie ze skargi Ewy i Marka C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Ewa i Marek C. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2003 r. w sprawie I SA/Gd 357/01. W wyroku tym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z 23 stycznia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z 1999 r.
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w Przedsiębiorstwie Handlowym "E.", którego właścicielem jest Marek C., stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania za 1999 r. o kwotę 299.707,20 zł. Kwota ta stanowiła sumę wydatków, które - w opinii kontrolującego - niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów jako remont obiektu mieszczącego się w B., przy ul. P. 5. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej poniesione nakłady i zakres prac świadczyły o tym, że faktycznie miało miejsce ulepszenie środków trwałych, zatem - stosownie do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - kwotę 404.872,06 zł - wyłączono z kosztów uzyskania przychodów P.H. "E.".
W rezultacie decyzją z dnia 13 września 2000 r. r. Inspektor określił małżonkom C. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 119.883,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.063,10 zł.
Izba Skarbowa podzieliła ocenę organu I instancji, iż w istocie miała miejsce modernizacja i ulepszenie obiektu przy ul. P. w B.
W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił stanowisko, iż spornych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na prace remontowe, jak oczekuje strona skarżąca i obciążyć nimi bezpośrednio rachunek kosztowy.
W jego ocenie wydatki tego roku podatkowego jak i wydatki zakwestionowane w tym względzie w pozostałych badanych latach podatkowych, niewątpliwie zwiększyły wartość techniczną, użytkową i w konsekwencji wartość początkową obiektów, w których prowadzono prace budowlane.
Zarówno powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też akty wykonawcze nie definiują pojęcia "ulepszenie" czy znaczenia terminu "remont". Przyjmuje się natomiast, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, można uznać za remont. Natomiast za "ulepszenie" należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.
Cechą odróżniającą remont od prac ulepszających środek trwały, jest również to, i następuje on w wyniku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji /art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591, por. też wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1998 r. SA/Sz 119/97/.
Sąd, podobnie jak organy podatkowe, dokonując oceny charakteru prac, na które poniesiono sporne wydatki, miał na uwadze powyżej wskazane kryteria oraz okoliczności występujące w badanej sprawie, a w szczególności termin nabycia przedmiotowej nieruchomości, termin rozpoczęcia prac, czas ich trwania, zakres, wartość poczynionych na nie nakładów, stan techniczny i użytkowy obiektów w dacie ich nabycia, wykorzystania obiektów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i wreszcie stan i wygląd obiektów po wykonaniu tychże prac.
W ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba korzystania z wiadomości specjalistów z zakresu budownictwa /biegłych/ aby umieć ocenić, jak wyglądały obiekty w dacie ich nabycia, a jaki jest ich stan i wygląd po dokonaniu przedmiotowych prac. Analiza materiałów określających stan techniczny i użytkowy nabytej nieruchomości i wnioski jakie wynikają z oceny stanu technicznego sporządzonej w maju 1997 r. przez Firmę "B." w B., a nadto analiza dowodów dokumentujących zakres prac budowlanych przeprowadzonych w obiektach na przestrzeni lat 1997-1999 w pełni uprawnia twierdzenie, iż wykonane prace to w pierwszej kolejności odbudowa /rekonstrukcja/ budynków, następnie jego modernizacja i adaptacja niezbędna dla przystosowania obiektów dla potrzeb prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z opinii Firmy "B." bezspornie wynika, iż średni stopień zużycia obiektów wynosi 63,6 procent, w tym fundamenty i ściany zużyte były w 55 procent, stropy i schody w 60 procent, dach w 68 procent i wymagał natychmiastowego
generalnego przeprowadzenia prac budowlanych, okna, drzwi i podłogi zużyte były w granicach 60-75 procent, w podobnym stopniu zużyte i wymagające gruntownej wymiany były instalacje w budynkach /wodno-kanalizacyjna, CO, elektroenergetyczna/. Opiniujący wręcz stwierdził, iż użytkowanie budynków stanowi zagrożenie dla użytkowników. Niewątpliwe zatem było, iż przeprowadzone prace były konieczne i celowe. To jednak nie zmienia charakteru tych prac, gdyż faktycznie efektem ich było odtworzenie budynków co najmniej w 65 procent, uwzględniając także stopień ich zużycia.
Nawet w ciągu tego procesu odtworzeniowo-modernizacyjnego wykonywanie były prace, które można byłoby objąć mianem remontowych, to były one tylko drobnymi elementami jednego ciągu robót budowlanych, podjętych przez skarżącego, a łączna wartość tego procesu w badanych latach podatkowych wyniosła kwotę 936.834,76 zł. Natomiast cena nabycia nieruchomości, która to czynność miała miejsce w dniu 25 listopada 1996 r. wyniosła kwotę 680.000 zł. Nie może więc budzić wątpliwości, iż poczynione wydatki znacznie przekroczyły wartość nabycia środka trwałego, powiększając jego wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
W skardze kasacyjnej wyrokowi z dnia 5 grudnia 2003 r. postawiono zarzuty naruszenia:
- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd dokonał rozszerzającej wykładni powołanego przepisu powodującej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych,
- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont środków trwałych, związanych z prowadzona działalnością gospodarczą,
- art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i orzeczenie wyłącznie na podstawie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy,
- art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nazwanej dalej "ustawa o NSA" przez pominięcie wniosków wynikających z opinii biegłego sądowego ds. budownictwa przy Sądzie Wojewódzkim w B. dr inż. Jana L. do sprawy (...) oraz opinii opracowanej przez mgr inż. Andrzeja C., biegłego z dziedziny budownictwa w przedmiocie "kwalifikacji księgowej poniesionych nakładów na roboty budowlano-instancyjne przy remoncie dwóch budynków produkcyjno-mieszkalnych położonych w B. przy ul. P. 5", w wyniku błędnego uznania, że przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie było niezbędne w tej sprawie,
- art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 59 ustawy o NSA, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uzasadnienie wyroku NSA nie zawiera przekonującego wyjaśnienia podstawy prawnej tego wyroku i nie spełnia w istocie ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy.
Wymienione wyżej naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną zaopatrzono we wnioski o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu Sądowi,
- zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w B. złożył wnioski o:
- oddalenie skargi kasacyjnej,
- zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przywołane podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uwzględnienia zawartego w niej wniosku.
Istotną cechą konstrukcyjną postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest generalne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej za wyjątkiem sytuacji gdy występujące wady prawne stanowią o nieważności zaskarżonego orzeczenia /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Powyższe stanowi o tym, że wnosząca skargę kasacyjną strona rozstrzyga o kierunkach i zakresie badania zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyłączenie możliwości samodzielnego badania przez Sąd innych wadliwości wyroku od wskazanych w skardze kasacyjnej determinuje z kolei zakres interpretowania i uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej musi mieć zatem jasny i nie budzący wątpliwości charakter. Nie bez przyczyny kasację jako rodzaj środka odwoławczego określa się jako środek prawny wysoce sformalizowany a określone elementy tej skargi wymienione w art. 176 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznano
w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego jako wymogi materialne nie podlegające sanacji. Pogląd ten zaakceptowany został przez Naczelny Sąd Administracyjny po wprowadzeniu ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przepisów o skardze kasacyjnej.
Z przytoczonych zasad postępowania kasacyjnego wynika i to, że niezakwestionowane prawem przewidzianej formie, elementy orzeczenia od którego wniesiono skargę kasacyjną są nadal wiążące.
Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej decyzją Izby Skarbowej w B., której zgodność z prawem badał Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2003 r. sprowadzało się przede wszystkim do zebrania materiału dowodowego na okoliczność jakiego rodzaju prace wykonane zostały przez Marka C. właściciela Przedsiębiorstwa Handlowego "E." w B. na zakupionej od B. Fabryk Mebli nieruchomości przy ul. P. 5 w B., i oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem tego czy wykonane zostały roboty ulepszające nabytą nieruchomość czy też sprowadzały się one do wykonania prac remontowych. Następstwem powyższych ustaleń było w postępowaniu podatkowym zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego decydujących o sposobie uwzględnienia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych /w postaci odpisów amortyzacyjnych czy też bezpośredniego odliczenia poniesionych wydatków/.
Jak wynika z uzasadnienia podstaw, na których oparto skargę kasacyjną strona skarżąca kwestionuj zarówno kompletność zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego przez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa jak również ocenę zebranego materiału w wielu punktach uważa za błędną. Autor skargi kasacyjnej generalnie uważa, że rozstrzygnięcie sprawy oparte zostało na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Przykładowo ustalenia dotyczące ulepszenia warunków termicznych i akustycznych dokonane zostały teoretycznie jako, że prace z tego zakresu do zakończenia kontroli podatkowej nie zostały zakończone. Niezgodnie z prawdą ustalono fakt podniesienia konstrukcji dachu, gdyż w istocie zrezygnowano z tych prac z uwagi na koszty.
Ustalenia faktyczne z tego zakresu nie zostały skutecznie podważone podstawami na jakich oparto rozpoznaną skargę kasacyjną.
Dokonując oceny poszczególnych zarzutów rozpocząć należy w tej sytuacji od tych, które mieszczą się w drugiej podstawie kasacyjnej - naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zauważyć należy, iż strona skarżąca nie dokonuje klasyfikacji przytoczonych podstaw. Niewątpliwie do tej podstawy zaliczyć należy zarzut naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zarzutu tego nie można było uznać jako skierowanego przeciwko wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2003 r., a od tego orzeczenia wniesiono skargę kasacyjną. Zarówno z formalnego punktu widzenia przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w swojej warstwie procesowej regulują postępowanie przed organami podatkowymi a nie przed Sądem.
Merytoryczne uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej podważa ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym a nie istotą rozstrzygnięcia sądu administracyjnego polegającą na kontroli aktu z zakresu administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem /art. 21 i art. 22 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r./. Powyższe nakazywało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uznać, że w istocie strona skarżąca ubiega się o apelacyjną a nie kasacyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. W istocie domaga się ponownej kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej a więc powtórzenia zakresu badania tego aktu wykonawczego przez Sąd I instancji.
Błąd, co do rozumienia istoty postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego obrazuje również opisana część omawianego zarzutu jak również zarzut dotyczący naruszenia art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o NSA z 1995 r. Ich sens sprowadza się do wytknięcia, że Sąd I instancji nie dokonał własnego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej a oparł się na błędnie ustalonych przez organa podatkowe faktach mających znaczenie dla sprawy.
Powtórzenia więc wymaga, iż sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem procesu ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. W składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wypowiedziany w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. GSK 589/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 56, że postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych przez art. 52 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r. służyło ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, a nie dokonanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem.
Odnosząc się wprost do zarzutu pominięcia dowodu w postaci opinii biegłych z zakresu budownictwa jakie przedłożyła strona skarżąca wykazać należy, iż opinie te służyć miały przedmiotowi rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej rozstrzygniętej przed organami podatkowymi. Wnioski o przeprowadzeniu tego rodzaju dowodów przed sądem administracyjnym były niedopuszczalne również i z tego powodu, że dowody z dokumentów jaki dopuszcza art. 52 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r. mogą mieć jedynie charakter uzupełniający. Jak orzeczono w wyroku z dnia 25 września 2000 r. FSA 1/00 wydanym przez skład siedmiu sędziów NSA /ONSA 2001 Nr 1 poz. 1/ brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który ma charakter opinii biegłego.
Ostatni zarzut o charakterze procesowym dotyczy naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. W kwestii tej również należy odwołać się do utrwalonego orzecznictwa, które zapoczątkowane zostało przez Sąd Najwyższy. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu postępowania wykazać należy, że uchybienie to miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z istoty chronologii zdarzeń procesowych wynika, iż treść uzasadnienia nie może mieć wpływu na wynik sprawy, który wyprowadzony został przed sporządzeniem uzasadnienia. Naruszenie art. 328 par. 2 Kpc może stanowić podstawę kasacji jeżeli treść uzasadnienia wyklucza kontrolę kasacyjną /przykładowo patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2003 r. I CKW 65/01/. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie zachodzi jako że o rozstrzygnięciu kasacyjnym decydowała w pierwszej kolejności treść podstaw skargi kasacyjnej.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że w przypadku braku skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia właściwych przepisów postępowania Sąd ten związany jest ustaleniami faktycznymi na jakich oparte zostało zaskarżone orzeczenie. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż pozostaje w mocy ustalenie, iż skarżący wykonał w istocie prace mające na celu ulepszenie środków trwałych /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1997 r. I PKN 58/99 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.
Z uwagi na niepodważone ustalenia faktyczne oczywiście nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jako, że zarzut naruszenia prawa materialnego, w którejkolwiek spośród postaci naruszenia wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej.
Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna małż. C. pozbawione jest uzasadnionych podstaw.
Z tych też przyczyn podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach Sąd oparł na art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.