Tezy
Zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krystyna Nowak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." ZPCh Spółki z o.o. z/s w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2770/02 w sprawie ze skargi "R." ZPCh Spółki z o.o. z/s w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2770/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Spółki z o.o. "R." Zakład Pracy Chronionej w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2002 r. (...) ustalającej za styczeń 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 31 933 zł.
Według ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego przyczyną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 1 i 7 faktury z dnia 31 grudnia 1998 r. (...) wystawionej przez Spółkę z o.o. "T." w B. w łącznej kwocie 106.645,44 zł. Podatek ten dotyczył zakupu kosztów modernizacji pomieszczeń oraz logo firmy. Zakwestionowane zakupy w ocenie organów orzekających nie podlegały przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zatem podatek naliczony od tych zakupów nie mógł obniżać podatku należnego.
Następstwem tych ustaleń było wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 10 czerwca 2002 r. (...) określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie 26.678 zł tj. kwotę niższą od wynikającej z deklaracji podatkowej o 106.645 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 106.645 zł oraz odsetek za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 9 października 2002 r. (...). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 23 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2769/02 oddalił skargę na tę decyzję. W tym stanie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy znajdowało podstawę w treści art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie bowiem dodatkowego zobowiązania podatkowego było następstwem określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.
Powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik Spółki z o.o. "R." Zakład Pracy Chronionej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2003 r. Skargę tę oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono art. 125 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Skarga kasacyjna zawierała wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że wobec tego, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było następstwem wydania decyzji, a następnie wyroku w sprawie dotyczącej określenia tego zobowiązania i wyrok ten nie był prawomocny, to konieczne było zawieszenie postępowania przed organami administracji, a także przed Sądem rozpoznającym skargę na decyzję tych organów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący
także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na drugą z wymienionych podstaw kasacji /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, tj. zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując jednak przepisy, które w ogóle nie odnosiły się do skarżonego wyroku.
Powołując się bowiem na tę podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał przepisy art. 125 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy z wymienionych przepisów wskazując jedną z fakultatywnych przesłanek zawieszenia postępowania sądowego z urzędu nie mógł zostać zastosowany przez Sąd. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż zaskarżony wyrok został wydany w dniu 23 grudnia 2003 r., podczas gdy powołany w skardze kasacyjnej przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające (...). Wydając zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny stosował przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a także wymienione w art. 59 tej ustawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i Kodeksu postępowania cywilnego.
Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że przepisami obligującymi Sąd w 2003 r. do zawieszenia postępowania były przepisy art. 201 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Zastosowanie drugiego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miało zatem bezpośredniego zastosowania. Przepis ten bowiem jak wynika z treści art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym mógł mieć zastosowanie w postępowaniu sądowym wyłącznie odpowiednie. Do wykazania zatem było na czym to odpowiednie zastosowanie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w świetle art. 21 i 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym miało polegać i na czym polegało ich naruszenie przez Sąd mające wpływ na treść wyroku. Zarzut naruszenia art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bez wskazania przepisów, które w 2003 r. stanowiły podstawę wyrokowania przez Sąd stanowił o tym, iż w istocie odnosił się on wyłącznie do postępowania administracyjnego /podatkowego/. Badanie tak sformułowanego zarzutu wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczonego przez powołany przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. Zarzut oparty na podstawie określonej w art.
174 pkt 2 p.p.s.a. musi być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.
Skoro zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na błędnie wskazanym przepisie art. 125 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. /na marginesie zauważyć należy, iż autorowi skargi chodziło o podstawę zawieszenia wymienioną w pkt 1 tego przepisu/ oraz art. 201 par. pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosząc się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a.
Zauważyć jednak należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z tej samej daty, FSK 1053/04 oddalił skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.