Odnowienie obowiązku podatkowego - jakie są konsekwencje?

W prawie podatkowym, tak jak i w innych gałęziach prawa, istnieje instytucja przedawnienia. Instytucja ta, na gruncie prawa podatkowego, opisując ją najprościej, polega na możliwości niezapłacenia podatku po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty.

Osoby mające zaległości podatkowe, niejednokrotnie po upływie wskazanego wyżej okresu pięcioletniego, oddychają z ulgą sądząc, że przed żądaniami ze strony organów podatkowych w tym przedmiocie uchronił je przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej, jako op), _ zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. _

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca - mimo upływu terminu przedawnienia - przewidział możliwość odnowienia obowiązku podatkowego. Możliwość odnowienia obowiązku podatkowego wynika z faktu, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Z tego wypływa wniosek, że wprowadzenie przedawnienia, między innymi w interesującym nas prawie podatkowym, jak też określenie terminu w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy.

Stąd też nie istnieją konstytucyjne ograniczenia rozszerzania, modyfikowania lub nawet znoszenia zasad przedawnienia odnoszących się zarówno do obowiązków, jak i zobowiązań podatkowych przez inną ustawę podatkową. W tym konkretnym przypadku zasady przedawnienia określone w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U.2012.749 j.t. (dalej jako op.), są modyfikowane przez ustawę z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz.U.2010.101.649 j.t. (dalej jako: upc).

Art. 3 ust 1 pkt 1 upc wprowadza generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności. Niemniej jednak artykuł ten przewiduje również inne momenty powstania obowiązku podatkowego, między innymi szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, regulowany przez art. 3 ust 1 pkt 4 upc. Przepis ten określa zdarzenie prawne, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 op. W literaturze powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust 1 pkt 4 upc nazywane jest _ odnowieniem obowiązku podatkowego _. Trybunał Konstytucyjny stoi jednak na stanowisku, że poprawnie terminologicznie jest mówienie nie o odnowieniu obowiązku podatkowego, ale o nowym obowiązku podatkowym.

Art. 3 ust 1 pkt 4 upc, stanowi, że obowiązek podatkowy, powstaje_ : z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. _

Powstanie obowiązku podatkowego pociąga za sobą powstanie zobowiązania podatkowego i w dalszej kolejności, konieczność zapłaty podatku.

Analizując szczegóły tej instytucji wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust 1 pkt 4 upc jest uwarunkowany kilkoma czynnikami.

Po pierwsze, powstanie obowiązku podatkowego na podstawie tego artykułu może nastąpić tylko wtedy, kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. _ Powołanie się _ podatnika, należy tłumaczyć w ten sposób, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, podatnik powołuje się na przykład na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nieudokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem.

W praktyce _ powołanie się _ podatnika nastąpi przykładowo w przypadku, gdy w trakcie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu, podatnik powoła się, że jego dochód stanowiła pożyczka otrzymana np. w 2003 roku, z której sfinansował określone wydatki. Jeżeli natomiast podatnik w sposób przez siebie zainicjowany nie wskaże umowy pożyczki, jako źródła ponoszonych wydatków, nawet jeśli odpowiadając na pytanie organu przyzna, że taką umową zawarł, nie można wówczas oświadczenia podatnika kwalifikować, jako _ powołania się _.

Dobrowolne złożenie deklaracji oraz zapłata podatku po upływie okresu przedawnienia, również nie mogą być kwalifikowane, jako _ powołanie się _ (tak między innymi Wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2012, sygn akt III SA/Wa 2703/12, Wyrok Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 czerwca 2013 sygn. akt I SA/Ol 163/13).

Obowiązek podatkowy powstaje więc wyłącznie wtedy, gdy na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powoła się sam podatnik. Nie ma tu również znaczenia działanie osób trzecich i ujawnienie braku zapłaty podatku przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej. Istotne jest również, że _ powołanie się _ jest skuteczne tylko wówczas, gdy następuje przed organami wskazanymi w przepisie.

Po drugie, odnowienie obowiązku podatkowego następuje po upływie terminu przedawnienia. Jeśli podatnik _ powołuje się _ przed upływem tego terminu, to nie dojdzie do odnowienia (ponownego powstania obowiązku podatkowego), ponieważ obowiązek ten nadal istnieje.

Wspomnieć trzeba, że powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju skutki prawne. Po pierwsze kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w powyżej. Po wtóre wymaga zastosowania stawki podatku, która, na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 upc wynosi 20 proc. wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. Z literalnego brzmienia art.7 ust. 5 pkt 1 upc należy wskazać, że przepis ten wprowadza dwie, kumulatywne przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sanacyjnej w wymiarze 20 proc. stawki podatku:

• Powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki.
• Brak zapłaty należnego podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że sankcja podatkowa zawarta w art. 7 ust. 5 pkt 1 upc nie ma zastosowania do wszystkich czynności cywilnoprawnych wskazanych w ustawie, a jedynie do umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany. Przepis bowiem stanowi: _ Stawka podatku wynosi 20 proc., jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: _

_ 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; _

_ 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. _

Z przepisu wynika, że podwyższone opodatkowanie jest stosowane w dwóch różnych sytuacjach. Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. Druga, dotyczy tylko umów pożyczek pieniężnych zawieranych w kręgu osób bliskich w przypadku, gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Sposób zredagowania tego przepisu mógłby sugerować, że brak właściwego udokumentowania, w razie powołania się przez pożyczkobiorcę na fakt otrzymania pożyczki pieniężnej, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - byłby wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnego podatku w wysokości 20 proc. podstawy opodatkowania. Przepis ten należy jednak analizować łącznie z postanowieniami art. 9 pkt 10 lit. b) upc, który reguluje zasady stosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielanych w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami bliskimi.

Podkreślenia wymaga również fakt, że skutki powtórnego powstania obowiązku podatkowego dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. Jeśli więc w dacie zawarcia np. umowy pożyczki istniało zwolnienie podatkowe, a w dacie odnowienia obowiązku podatkowego zwolnienia już nie było, umowa pożyczki nie będzie podlegać zwolnieniu i zostanie opodatkowana stawką 20 proc. podatku od wartości umowy pożyczki.

Nawet po wstępnej analizie przesłanek odnowienia obowiązku podatkowego, stwierdzić należy, że w praktyce może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego i bynajmniej przepisy te nie są przepisami martwymi. Osobną kwestią jest zasadność decyzji organów podatkowych wydawanych w tym przedmiocie. Nie zawsze bowiem organy podatkowe w sposób właściwy interpretują przepisy ustawy w tym zakresie. Jeżeli więc dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego, warto, przed wdaniem się w spór z organem, skorzystać z pomocy prawnika, przedstawiając mu decyzję organu i szczegółowo opisując przeprowadzone przez organ postępowanie. Tylko wówczas prawnik może stwierdzić, czy faktycznie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego i w sposób profesjonalny pomóc w sprawie.

Autorka jest radcą prawnym współpracującym z Kancelarią Radców Prawnych K & L Legal Granat i Wspólnicy Sp.k. we Wrocławiu