*1 stycznia w życie weszła znowelizowana ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC). Wprowadzono zmiany, które należy ocenić jako korzystne z punktu widzenia przedsiębiorców. *
Warto jednak zwrócić uwagę, że potrzeba zmian, choć w przeszłości wielokrotnie sygnalizowana w piśmiennictwie, została dostrzeżona dopiero w momencie gdy do odpowiednie kroki podjęły instytucje Unii Europejskiej. 12 lutego 2008 r. została wydana Dyrektywa 2008/7 w sprawie podatków od gromadzenia kapitału (zastępując tym samym Dyrektywę z 1969 r.). Nie implementując z początkiem 2009 r. do polskiego porządku prawnego postanowień tej Dyrektywy, Polska ryzykowałby wszczęcie procedury, której ostatecznym efektem mogłoby być nawet nałożenie sankcji przez Wspólnotę Europejską. Ponadto, zgodnie z zasadami prawa europejskiego, w przypadku braku implementacji postanowień dyrektywy unijnej, w pewnych sytuacjach podatnicy w razie sporu z administracją skarbową mogliby powoływać się bezpośrednio na tę dyrektywę.
Sama dyrektywa jawi się jako efekt kompromisu pomiędzy pierwotną wolą ustawodawcy europejskiego, który od dwóch dekad dąży do wyeliminowania podatków pośrednich związanych z gromadzeniem kapitału, a ambicjami fiskalnymi niektórych państw. Już bowiem w Dyrektywie 303 z 1985 r. stwierdzono, że podatek kapitałowy powinien zostać całkowicie zniesiony z uwagi na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Myśl ta została powtórzona w preambule do Dyrektywy 2008/7. Większość państw członkowskich zresztą zaaprobowała tę idee i zlikwidowała podatek kapitałowy. Jednakże perspektywa utraty istotnego składnika wpływów budżetowych sprawiła, że niektóre państwa członkowskie (w tym Polska) wywalczyły możliwość kontynuowania obciążania niektórych transakcji podatkiem o charakterze kapitałowym. Zastrzeżona została jednak maksymalna jego stawka - nie powinien on przekroczyć 1% - jak też liczne wyłączenia, warunki i ograniczenia w zakresie jego nakładania.
Spośród wszystkich dokonanych ostatnią nowelizacją, przedmiotem niniejszego artykułu będą jedynie te zmiany, które moim zdaniem są najbardziej godne odnotowania.
Wyłączenie spod opodatkowania czynności o charakterze restrukturyzacyjnym
Niezwykle istotną zmianą z punktu widzenia polskich przedsiębiorców jest wyłączenie spod opodatkowania umów spółki i ich zmiany związanych z:
a) łączeniem spółek kapitałowych,
b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c) wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje:
- oddziału spółki kapitałowej
- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
W efekcie, duża część tzw. operacji restrukturyzacyjnych nie będzie obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to w szczególności często spotykanych w nowoczesnej gospodarce operacji łączenia i podziału spółek kapitałowych. Do tej pory wiązały się one z obowiązkiem opodatkowania 0,5% od wartości podwyższenia kapitału (jako zmiana umowy spółki). Oczywiście, w podstawie opodatkowania nie ujmowano wartości kapitału, która była opodatkowana pcc przed dokonaniem tych czynności.
Kolejną istotną czynnością, wyłączoną spod opodatkowania na mocy nowelizacji, jest aport ,,oddziału". Niestety ustawodawca posługuje się tutaj niezdefiniowanym nigdzie pojęciem ,,oddział", mając zapewne na myśli zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), którego definicja znajduje się obecnie zarówno w ustawie o CIT, jak i ustawie o VAT. Warto w tym miejscu wspomnieć, że na takie rozumienie wskazuje też angielska wersja Dyrektywy, która używa sformułowania ,,branch of activity", co w tłumaczeniu bardziej wskazuje na biznesową możliwość wyodrębnienia (samodzielną jednostkę gospodarczą - czyli ZCP), a nie wydzielenie przy pomocy kryteriów formalnych (teoretycznie oddział powinien charakteryzować się odrębnością strukturalną - posiadać statut itd.). Wprowadzenie przez ustawodawcę nowego pojęcia dla określenia tego samego zjawiska budzi szczególne zdziwienie z uwagi na to, że poprzez ostatnią nowelizację ustawy o VAT podjęto wysiłek ujednolicenia definicji ZCP w ustawach o VAT i CIT. Moim zdaniem
wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do utożsamienia ,,oddziału" z ZCP. Niewątpliwie jednak ustawodawca otworzył furtkę władzom skarbowym, by posługując się wykładnią literalną wykluczały spod tej regulacji część operacji, kierując się kryteriami ściśle formalnoprawnymi.
Przeniesienie siedziby lub ośrodka zarządzania wewnątrz UE
Dyrektywa 2008/7 wymusiła również innego rodzaju zmiany. Zasługującą na uwagę jest zniesienie opodatkowania zmiany umów spółek kapitałowych związanych z przeniesieniem pomiędzy państwami członkowskimi rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej statutowej siedziby. Nowelizacja podyktowana jest faktem, iż Dyrektywa zezwala na zastosowanie opodatkowania w tym względzie jedynie w sytuacji, gdy siedziba lub ośrodek rzeczywistego zarządzania jest przenoszony z terytorium państwa trzeciego (tj. nie należącego do struktur Unii Europejskiej) na terytorium któregokolwiek państw członkowskich. Takie rozwiązanie realizuje zasadę swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności w ramach Wspólnoty. Dotychczas bowiem przepisy swoim brzmieniem dopuszczały opodatkowanie pcc przeniesienia ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej w przypadku, gdy umowa spółki nie podlegała wcześniej podatkowi kapitałowemu. Wpływ na tę zmianę miał również wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie ING Auer C-251/06, w którym ETS stwierdził, że już sam fakt uznawania spółki za kapitałową w państwie członkowskim jej pochodzenia wyklucza opodatkowanie jakimkolwiek podatkiem kapitałowym czynności przeniesienia jej rzeczywistego centrum zarządzania.
Pożyczka od udziałowca
Kolejnym istotnym ułatwieniem w prowadzeniu działalności gospodarczej jest zwolnienie z opodatkowania pcc pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika. Zmiana ta została wprowadzona przez Senat w końcowym etapie prac nad nowelizacją i była odpowiedzią na postulat zmiany sprzecznych z prawem europejskim przepisów ustawy o pcc, mocą których pożyczkę udzieloną przez udziałowca (akcjonariusza) traktowano jako opodatkowaną zmianę umowy spółki. W myśl regulacji wspólnotowych państwom, które do 1 stycznia 2006 r. nie naliczały podatku od wkładów pieniężnych, nie wolno było go wprowadzać po tym dniu. Tymczasem w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r. pożyczki udzielane przez wspólników (akcjonariuszy) były w Polsce zwolnione z opodatkowania pcc.Dopiero w 2007 r. przywrócono ich opodatkowanie (jako zmiany umowy spółki), co stało w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy.
*Pozostałe zmiany *
Zwolnienie obejmuje ponadto podwyższenie kapitału zakładowego w części, o którą został on obniżony w następstwie straty poniesionej przez spółkę kapitałową. Warunkiem jest dokonanie podwyższenia kapitału w terminie do 4 lat od jego obniżenia. Zmiana ta odnosi się również do podwyższenia kapitału pokrytego z niezwróconych udziałowcom pożyczek i dopłat, uprzednio opodatkowanych podatkiem kapitałowym, jeśli pożyczek udzielono od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a dopłaty wniesiono w okresie od 1 stycznia 2004 r.
W wyniku nowelizacji rozszerzona zostanie również definicja spółki kapitałowej - o spółkę europejską.
Na mocy przepisów przejściowych, jeżeli dana czynność cywilnoprawna została podjęta przed wejściem w życie ustawy, stosuje się do niej przepisy obowiązujące do końca 2008 r. Co więcej, nawet jeżeli czynność została dokonana po wejściu w życie ustawy, ale w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał do 31 grudnia 2008 r., dla skutków prawnych takiej czynności stosuje się ustawę w brzmieniu sprzed nowelizacji.
Autor jest starszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Accreo Taxand